（來(lái)源：源理探究）

一、證監(jiān)賬面資產(chǎn)債案例背景

2x15年12月，案或負(fù)甲公司(以下簡(jiǎn)稱公司)向乙公司收購(gòu)其持有的例解流動(dòng)A公司75%股權(quán)，收購(gòu)對(duì)價(jià)為5,析資241萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的產(chǎn)組公允價(jià)值為-20,856萬(wàn)元，形成商譽(yù)約2.08億元。價(jià)值

在購(gòu)買日，可否公司將A公司全部資產(chǎn)作為與商譽(yù)相關(guān)的包含資產(chǎn)組，并將這些資產(chǎn)進(jìn)一步劃分為生產(chǎn)線及營(yíng)運(yùn)資金等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、證監(jiān)賬面資產(chǎn)債有息負(fù)債和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，案或負(fù)其中其他長(zhǎng)期資產(chǎn)為A公司無(wú)形資產(chǎn)中的例解流動(dòng)商業(yè)用地(A公司在該土地上主要從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng))和持有的B公司20%股權(quán)(持有目的為投資具有重大影響)。

2x16-2x17年公司在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，析資A公司資產(chǎn)組產(chǎn)生的產(chǎn)組可收回金額為全部資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

2x18年公司在對(duì)A公司進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，價(jià)值變更了與商譽(yù)相關(guān)的可否資產(chǎn)組的范圍，2x18年與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組確定為A公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，不包括其他長(zhǎng)期資產(chǎn)及有息負(fù)債，相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。公司稱2x18年資產(chǎn)組范圍改變的主要原因系公司認(rèn)為與A公司商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組不應(yīng)包含其他長(zhǎng)期資產(chǎn)及有息負(fù)債，因此2018年進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)資產(chǎn)組的范圍并非是以前年度的A公司全部資產(chǎn)，而應(yīng)剔除其他長(zhǎng)期資產(chǎn)及有息負(fù)債。

問(wèn)題:

(1)資產(chǎn)組的認(rèn)定及賬面價(jià)值的確定是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定?

(2)如何將商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合?

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--資產(chǎn)減值》第十二條規(guī)定:“預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--資產(chǎn)減值》第十八條規(guī)定:“有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流人是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對(duì)未來(lái)價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來(lái)確定資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量。

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并根據(jù)本準(zhǔn)則第二十七條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)說(shuō)明。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--資產(chǎn)減值》第十九條規(guī)定:“資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購(gòu)買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)--資產(chǎn)減值》第79段規(guī)定:“就實(shí)務(wù)而言，在認(rèn)定現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額時(shí)，有時(shí)還需考慮并不屬于該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)(例如，應(yīng)收款項(xiàng)或其他金融資產(chǎn))或一些已確認(rèn)的負(fù)債(例如應(yīng)付款、養(yǎng)老金或其他準(zhǔn)備)。此時(shí)，現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額隨資產(chǎn)賬面金額而增加，隨負(fù)債賬面金額而減少?！?/p>

三、案例解析

(一)資產(chǎn)組的認(rèn)定

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。在本案例中，經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)通常能夠基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流人，故應(yīng)劃分為一個(gè)資產(chǎn)組(以下稱為資產(chǎn)組1)。關(guān)于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)中的商業(yè)用地，需要考慮持有商業(yè)用地的目的，本案例中的商業(yè)用地主要用來(lái)支持甲公司的生產(chǎn)活動(dòng)，則不能單獨(dú)作為一項(xiàng)能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，故需要納入經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的資產(chǎn)組中進(jìn)行減值測(cè)試。此外持有的B公司20%股權(quán)也需要分析其持有目的，比如是以投資為目的還是以穩(wěn)定客戶或供應(yīng)商關(guān)系為目的，本案例中持有的股權(quán)是基于投資目的，能夠基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)劃分為一個(gè)資產(chǎn)組(以下稱為資產(chǎn)組2)。綜上，甲公司應(yīng)劃分為兩個(gè)資產(chǎn)組。

(二)資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在其適用范圍部分明確規(guī)定，存貨的減值、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值、消耗性生物資產(chǎn)的減值、建造合同形成的資產(chǎn)的減值、遞延所得稅資產(chǎn)的減值、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值及金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值分別適用其他準(zhǔn)則。由此可以看出資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)范的主要是長(zhǎng)期資產(chǎn)，不包含短期資產(chǎn)。

資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定，應(yīng)與其可收回金額的確定方法保持一致《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)--資產(chǎn)減值》第43段規(guī)定，在估計(jì)使用價(jià)值(即資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)時(shí)，為了避免重復(fù)計(jì)算，未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)不包括:(1)在持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流人的資產(chǎn)所產(chǎn)生的、基本上獨(dú)立于所估計(jì)資產(chǎn)(例如，應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn))的現(xiàn)金流入;以及(2)與已經(jīng)確認(rèn)為負(fù)債(例如，應(yīng)付款項(xiàng)、養(yǎng)老金或準(zhǔn)備)的義務(wù)有關(guān)的現(xiàn)金流出。

根據(jù)上述規(guī)定，在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，一般并不包括應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)金流量，因此，資產(chǎn)組賬面價(jià)值原則上也不應(yīng)包括這些資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。但是，作為實(shí)務(wù)簡(jiǎn)化方法，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)--資產(chǎn)減值》第79段規(guī)定，在認(rèn)定資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，有時(shí)還需考慮并不屬于該資產(chǎn)組的資產(chǎn)(如應(yīng)收款項(xiàng)或其他金融資產(chǎn))或一些已確認(rèn)的負(fù)債(如應(yīng)付款項(xiàng)、養(yǎng)老金或其他準(zhǔn)備)。此時(shí)，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值隨著額外增加的資產(chǎn)而增加，隨著額外增加的負(fù)債而減少。

也就是說(shuō)，資產(chǎn)組賬面價(jià)值原則上應(yīng)當(dāng)剔除應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)等資產(chǎn)和負(fù)債，但是，在實(shí)務(wù)操作中，資產(chǎn)組賬面價(jià)值也可以包括此類資產(chǎn)和負(fù)債?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--資產(chǎn)減值》第十九條規(guī)定，資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致，在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，也應(yīng)當(dāng)同樣包含此類資產(chǎn)和負(fù)債，從而使資產(chǎn)組賬面價(jià)值和可收回金額確定基礎(chǔ)保持一致。

此外，準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出，即在確定資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)不應(yīng)考慮有息負(fù)債的現(xiàn)金流入和流出，因此資產(chǎn)組1的賬面價(jià)值不應(yīng)包含有息負(fù)債。

(三)分?jǐn)偵套u(yù)

分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是預(yù)計(jì)能從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，應(yīng)當(dāng)代表企業(yè)基于內(nèi)部管理目的對(duì)商譽(yù)進(jìn)行監(jiān)控的最低水平。管理層在購(gòu)買日應(yīng)明確其對(duì)商譽(yù)進(jìn)行監(jiān)控的最低水平在本案例中，管理層在購(gòu)買日將A公司全部資產(chǎn)認(rèn)定為與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組組合，即表明其對(duì)商譽(yù)監(jiān)控的最低水平是上述資產(chǎn)組1和資產(chǎn)組2的組合。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。此外，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并披露變更的原因以及前期和當(dāng)期資產(chǎn)組組成情況。在本案例中，甲公司于購(gòu)買日將商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組1和資產(chǎn)組2的組合，2x18年只將商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組1而其變更理由是與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組不應(yīng)包含其他長(zhǎng)期資產(chǎn)。如果該變更理由合理，則表明甲公司在購(gòu)買日分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組存在差錯(cuò);如果該變更理由不合理，則不應(yīng)變更商譽(yù)分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)組。

(四)是否需對(duì)以前年度的商譽(yù)減值進(jìn)行追溯調(diào)整

根據(jù)上述分析，甲公司在以前年度劃分資產(chǎn)組、確定可收回金額及分?jǐn)偵套u(yù)均存在差錯(cuò)，應(yīng)重新進(jìn)行減值測(cè)試。如測(cè)試結(jié)果顯示公司2x16-2x17年商譽(yù)可能已發(fā)生減值損失，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)--會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的規(guī)定追溯調(diào)整以前年度商譽(yù)減值。如測(cè)試結(jié)果顯示以前年度未發(fā)生減值，也應(yīng)披露上述差錯(cuò)。